2020年上市公司年报披露已基本结束，各大会计师事务所的审计工作也已“交卷”。

　　对广大投资者而言，一份真实、准确、完整的审计报告，能够反映公司财务报表的编制是否符合企业会计准则的要求，进而告诉投资者公司财务报表是否可信。而传统的审计报告，特别是无保留意见审计报告，其最大缺点是除被审计单位名称和适用的会计期间外，审计报告的内容大部分是标准化措辞。诚然，总括性的审计意见无疑是有价值的，但在审计报告中充分揭示审计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为关键的事项，有助于向审计报告使用者提供更多有价值的信息，帮助其深入了解审计工作和理解财务报表。

　　为此，2016年12月23日，财政部印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，要求注册会计师针对性地披露审计工作中的重点难点等审计项目个性化信息。有行业专家认为，这是审计报告几十年来最大的变化。准则发布迄今已逾四年，关键审计事项是否起到了应有的作用、提升了审计报告质量，不妨和本期《深视监管》一探究竟。

　　关键审计事项产生于会计师在执行审计工作时关注过的事项，具体可能包括会计师评估出的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险，重大审计判断，以及重大交易或事项等。

　　既然立足于“关键”，其数量应当适当，数量过多，则不符合“最重要”的限定，无法突出重点，过少，则不能达到提高审计报告信息含量的目的。据统计，2017年以来深市上市公司关键审计事项的数量平均在3个左右，与英国、香港等市场的情况相当。具体到每家公司，关键审计事项的数量则与公司风险情况、财务报表复杂程度等密切相关，据统计，高风险公司关键审计事项的平均数量较正常类公司多出0.7个，而保留意见类型公司平均关键审计事项数量较标准无保留意见类型公司多出1.1个。

　　以深市上市公司近四年的关键审计事项来看，收入确认、各类资产减值损失出现的频次最高，近八成公司将其中的一项或多项作为关键审计事项。当中，以收入确认作为关键审计事项的公司占比从2017年的67%上升到2020年的76%，一方面与资本市场严厉打击财务造假行为背景下会计师愈加重视业务风险相关，另一方面也可能受到新收入准则下部分公司收入确认政策发生变化的影响。而涉及资产减值损失的关键审计事项中，信用减值损失、商誉减值损失最为常见，存货减值损失次之，背后的逻辑则是相关减值是否体现了最佳估计，是否符合实际情况。

　　除此以外，并购、出售股权等相关事项出现频次也较高，包括上市公司是否能有效开展整合和管控、标的公司业绩是否达标等等，当中，积极的变化正在发生,近年来并购重组市场遏制忽悠式、跟风式和盲目跨界重组，鼓励基于产业整合与升级的重组，并购重组交易日趋理性，以并购、出售股权等相关事项为关键审计事项的公司占比亦呈现下降的趋势。

　　21世纪记者梳理发现，关键审计事项作为审计师对公司核心问题的关注点，往往能够提前揭示并提醒投资者关注风险。以商誉减值为例，据统计，九成以上计提大额商誉减值准备的公司，其审计机构已在前一年度审计报告的关键审计事项中就商誉金额大、占比高等情况进行“示警”。而出现大额信用减值和计提大额存货跌价准备的公司中，五成左右公司其审计师在前一年度审计报告的关键审计事项中予以提示。

　　在这个信息爆炸的时代，如果审计报告不能满足使用者关于有用性、相关性的需求，报告的价值将大打折扣。因此，在确定和描述关键审计事项时，切不可泛泛而谈。

　　以财务造假引发市场热议的深市某公司为例，其会计师在2017年年审中将收入确认作为关键审计事项，原因为“由于营业收入系公司利润关键指标，存在管理层为了达到特定目标或期望而操纵收入确认时点的固有风险”，最终对2017年财务报告还是出具了标准无保留意见的审计报告。近期，公司结合监管部门立案调查结果下披露了更正后的财务报告，2015年1月至2018年12月间，公司存在严重的财务造假行为，当中，2017年虚增收入92.29亿元，占更正前收入的78%，虚增净利润49.34亿元，占更正前净利润的199%，回过头看，审计报告中的关键审计事项，颇有点“欲言又止”的意味，公司收入确认到底存在什么问题、涉及哪些风险、审计师采取了哪些针对性审计程序，并未有针对性地逐一点出。

　　如前文所述，以收入确认作为关键审计事项的审计报告占比已近七成，高比例的背后，部分报告仅以收入确认存在“固有风险”或是“收入作为重要业绩指标”一言带过将其作为关键审计事项的原因，列示的审计程序也颇有点“照本宣科”的意味，是否流于形式，值得关注。

　　此外，经统计分析深市上市公司2020年以来收到的证监会行政处罚事先告知书或行政处罚决定书发现，存在违规担保、非经营性资金占用风险的公司中，其聘请的审计师在年审中将相关风险作为关键审计事项的，占比分别仅为18%、8%，审计师往往对其关注度较低或难以有效揭示该类风险。

　　从2020年深交所公开的年报问询函来看，交易所在年报问询函中关注到的一些明显异常情形，会计师可能没有给予足够的关注。例如，某节能环保行业上市公司提前终止风电项目，对部分设备合同进行改造，大额调减完工进度，上述事项导致其大额冲减2020年收入；公司还存在对单一客户销售占比超90%的贸易类业务收入，但会计师未将上述业务收入调减冲回以及贸易类业务纳入关键审计事项，仅三言两语描述了对应收账款和合同资产减值实施的标准化审计程序。

　　在业内人士看来，关键审计事项应当一针见血、直击要害，如果落入模版化、标准化的境地，偏离了为投资者提供个性化、针对性信息的初衷，则失去了在审计报告中引入关键审计事项的意义。

　　关键审计事项作为会计师根据职业判断认为对当期审计最为重要的事项，充分、恰当的披露不仅能够提高审计报告质量、有效提高审计工作透明度和审计报告沟通价值，更是有助于缓解信息不对称、为投资者投资决策提供有效参考。有业内人士将关键审计事项形容为审计报告“皇冠上的明珠”，足以见得其价值和意义。

　　因此，在确定和描述关键审计事项时，应当以投资者需求为中心，将关键审计事项具体化、个性化。例如，对于收入确认，有的公司可能是确认时点的问题，有的公司可能有较强的舞弊动机，有的则是确认金额或者异常交易的处理。

　　此外，即使对同一公司，每年确定的关键审计事项可能是不同的。如某一年度发生重大资产重组，并购当年可能是商誉的确认和计量构成关键审计事项，但在后续期间，商誉减值测试、重要子公司的生产经营情况可能成为关键审计事项。因此，关键审计事项切不可“一以贯之”，需要与时俱进。

　　与此同时，尽管审计准则没有强制要求，但如果审计师在描述完将相关事项确定为关键审计事项的原因及如何应对后，能够适当说明审计发现，或许能够加深投资者对关键审计事项的理解。

　　总而言之，关键审计事项应结合公司的实际情况、相关变化，突出针对性、有效性，发挥“关键”作用，做到言之有物，提高使用者决策有用性，强化审计工作透明度，增加审计报告沟通价值。

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