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　　市局召开地方政府性债务审计会议以后，我局立即行动，召开专门会议，成立了以局长为组长的领导小组，下设办公室，抽调我局主要骨干力量参与此项审计。其中有4人分别去市局参加饶阳和深州两县市审计。有4人协助驻我县审计组审计，重点做好协调和后勤保障工作。在审计工作中，我局参与审计的人员，任劳任怨，积极努力工作，较好地完成了审计任务。并有3人被省厅和市局评为“先进工作个人”。

　　自年2月23日至3月25日，对我县政府8个年度政府性债务情况做了审计，对40个行政事业单位和部门进行摸底。重点审计了财政局、交通局、城建局、教育局、粮食局、供销社、计划局等8个政府部门78个单位（65个学校），同时对承诺无债务的水利局、畜牧局、卫生局、林业局、农业局、计划局等进行了审计。真正摸清了县政府债务情况。

　　今年，政府办转发了《县审计局关于年审计（调查）项目计划意见》，为审计工作营造了声势，确立了任务。按照方案要求，对县财政局、地税局、教文体局、环保局、民政局、计划局、水利局、土地局、物价局、人劳局、计生局、建设局、药监局、安监局14个县直一级预算单位做了预算执行审计。审计资金21.7亿多元。审计发现，隐瞒转移预算收入违规资金185.7万元，向非预算单位拨款179万元，不合理支出18万元，超额列支招待费206万元。提出审计意见和建议37条。结合地税审计，对全县20家重点公司进行了税源审计调查，发现漏缴税金9854.83元。在预算执行审计开展中，为了能够更好的保证本次审计工作的顺利实施，审计前，我们对每个被审计单位都进行了认真的审前调查。在了解被审计单位的机构设置、人员分工、工作任务和年预算执行情况的基础上。首先召开了由局长、主管副局长和有关股室（科）等人员参加的进点见面会，明确审计任务、提出审计要求、宣布审计纪律。聘请被审计单位主管纪检的副局长担任我们审计小组廉政监督员，并将《县审计人员八不准》张贴上墙。同时，充分的利用计算机AO软件辅助手段,进行了审计。到目前审计项目已全部完成。

　　我局格外的重视政府投资审计，将其做为进一步树立审计形象的重点工作来抓。为确保我县“三年城镇建设上水平”实现县委、政府提出的“三创一超”的奋斗目标，按着县政府常务会议要求我局专门召开了关于逐步加强政府投资项目审计工作的会议，确定从进一步规范审计手续，整合审计力量入手对政府投资重点项目进行全方位的跟踪审计，真正把财政资金用在刀刃上，发挥资金使用的最大效益。一是增加审计人员壮大项目审计队伍从人力上予以保证。二是要求审计人员对建设项目的预算执行和项目竣工决算，以及建设、施工、勘察、设计、监理、咨询、采购等与建设项目有关的财务和项目效益情况做全面审计。三是要求项目主管部门和实施工程单位要在项目开工前、施工中、竣工后分别通知审计人员到现场了解施工情况，防止一些隐蔽工程等项目上弄虚作假。四是进一步规范程序和审计报告样本，规避审计风险。五是进一步提升审计人员的政治、业务素质，认真履行审计监督职责，防止审计人员，，现象的发生。到目前，审计资金额3237余万元，审减资金269余万元。

　　完成了对发改委、开放办、财政局、交通局等19个单位党政一把手的离任审计。

　　1、党风廉政建设是我局今年作风建设工作的重点，为把这两项工作做好，做扎实，做出成效。专门召开了两项活动专题党组会，从自身到单位、从内因到外因，每位审计干部都实事求是地进行了剖析，查找出了机关作风、纪律抓的不牢、不彻底，作风拖拉，思想上缺乏创先争优的意识，工作上只求过的去、不求过的硬、审计干部综合素养不够高，审计服务的品质低，还有个别违反“八不准”纪律的行为等八方面的问题。并一一有明确的目的性的制订办法和时限；进一步规范了审计执法行为，促进了工作作风的转变，树立了审计机关良好的社会形象。

　　2、积极开展“爱岗敬业、建功奉献”、“建设五个”活动。我局紧紧围绕群众利益、愿望和要求，以搞好服务为出发点和落脚点，从转变职能做起，推进职能延伸，工作延伸，服务延伸，提高审计形象，真正为群众搞服务，解难题。我局协调资金3万余元为乡西留故镇村修建了水泥路一条。解决了该村行路难的问题。

　　1、加大对审计业务人员计算机培训力度，积极参加省、市组织的知识培训，逐步的提升审计人员业务素质和审计工作质量。推行重点项目计算机辅助审计，进一步深化计算机辅助审计的应用。

　　2、积极完善网络基础设施建设、硬件和软件配置，投资近10万元，购置12台电脑，铺设网线余米，为进一步实现联网审计奠定了基础。

　　1、投资审计项目多，任务重，人力不足。尤其是缺乏工程建设价格方面的专业人员。

　　3、业务素质有待于进一步提升，要进一步加大加强培训、学习考察力度。建议市局多给予指导帮助，经常搞一些像大广高速审计、信用联社的资产负债损益审计类型的集中审计，以审代训提高素质。

　　4、落实审计决定难度大。屡查屡犯现象时有发生，需逐步加强审计执行力度。

　　一、全面完成预算执行审计，同时落实整改措施并按县人大的要求，按时向县人大提交预算执行情况的综合报告，为领导决策提供依据。

　　二、完成专项资金、财政决算、经济责任、政府投资等项目的审计，并做到所有审计项目都要达到“两高”，即审计质量高，档案标准高。审计完成后要写出详细的审计报告，对被审计单位要提出合理化建议和意见，对查出的问题要制订详细的具体的整改措施。

　　企业的虚假财务报告是以假文件、假评估资料、假合同、假单据，作为其造假的原始根据，企业造假最终要在财务报告中反映出来。在了解虚假财务报告特点的基础上，抓住财务报告也许会出现问题的环节，以确定审计重点。下面就营业收入、资产项目的审计重点进行简要分析。

　　第一，审查有无多列营业收入，虚增经营成果。产品营销售卖收入，目前仍是考核企业的一项重要指标，企业因受经济利益的驱动，在企业财务信息披露时，可能会硬性扩大销售额，以虚增经营成果。

　　第二，审计有无利用资产项目，隐报企业财产损失。企业的财产损失包括固定资产损失和存货损失。固定资产损失除自然磨损以外，还包括维修保养不及时而造成的提前毁损和报废。存货损失是由于管理的不善以及长期积压等原因，而造成的损失。

　　为了能够在接触财务报告的时候选择正确的审计方法、做出正确的审计判断，审计人员有必要在审计工程中高度关注可能会引起企业虚假财务报告的有关信息。下面以云南绿大地生物科技股份有限公司为例，进行简要说明。

　　企业的经营状况不佳，是舞弊的根本原因之一。评估企业的经营状况，有赖于审计人员对企业以及它行业两方面的了解。以下与行业有关的问题将会增加虚假财务报告的可能性。

　　（1）企业的背景资料。云南绿大地生物科技股份有限公司成立于2001年3月，其主营业务是绿化苗木种植及销售、绿化工程设计及施工。2006年11月，绿大地第一次闯关深圳证券交易所中小企业板以失败告终。2007年12月绿大地终于通过了中国证券监督管理委员会的核准，在深圳证券交易所中小企业板上市。2011年3月17日，绿大地发表公告称其董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被逮捕。

　　（2）行业的背景资料。据云南省有关联的资料显示，2010年2月至今年2月上旬，云南省平均降水量31.94毫米，比以往同期偏少逾五成，比历年同期偏少12.1%，且降水时空分布不均，地域差异十分明显。截至目前，造成种植业直接经济损失超过6亿元。

　　在通常情况下，如果财务报告存在舞弊，往往会出现一些征兆。比如：已经影响营运周转；主要客户经济困难，造成坏账可能性加大；迫切地需要有力的盈余以维持股价。

　　（1）频繁变更业绩。2009年10月—2010年4月，云南绿大地披露的财务报告由之前的净利润预计增加过亿，变更为最后的巨额亏损过亿元。2009年10月，绿大地2009年财务报告，预计净利润同比增长20%—50%。2010年1月，将2009年净利润增幅修正为较上一年下降30%以内。2010年4月30日最终2009年年度报告，披露净利润-15123万元。经过多次变更后，绿大地2009年的净利润由最初的盈利1.04亿元变为最终的亏损1.5亿元。

　　（2）高管变动频繁。云南绿大地生物科技股份有限公司的董事会成员由2007年的何学葵、赵权、胡虹蒋凯西等人更换为如今的郑亚光、胡虹、岳健、等人；监事会成员由2007年的高中林、石廷富等人更换为张健、王晓东等人。企业上市以来四任总经理、三任首席财务官，董事会秘书更是变更四次，再加之其董事会、监事会的频繁变更，为公司发展带来了不稳定信号。

　　（1）审计单位独立性不强。由于执业竞争更激烈，无序竞争加剧。有些事务所为了自身的生存和发展，在激烈的市场之间的竞争中，采取一些不正当的手段招揽业务，比如恶意压价、给回扣、付佣金等办法。更有甚者，有的事务所为了不放走业务，竟有意迁就委托单位的不合理要求，出具虚假不良的审计报告。

　　（2）审计程序欠规范。面对激烈的市场之间的竞争，审计单位为了争取客户以及为了在低廉的收费中保持利润空间并在规定的时间内完成审计工作，审计人员往往减少或者省略重要的审计程序，弱化谨慎性这一最基本的职业操守原则。

　　在现行的财务报告审计的委托关系中，理论上是公司股东来委托注册会计师进行审计，而其实就是公司的管理层在控制着注册会计师的选择。管理层占明显的优势，这成为审计人员保持审计独立性的最大障碍，进而影响了注册会计师独立客观地发表意见。因此，我们大家可以让企业不再直接聘请会计师事务所对其财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表的保险，保险公司从而根据风险评估的结果来决定承担保险的金额和保险费率，并由保险公司来聘请会计师事务所对企业的财务报告进行审计并对其付费，因财务报表的不实陈述而造成的损失，应由保险公司负责对财务报告信息使用者进行赔偿。这样做才能够保证会计信息的质量和审计报告的质量，从制度安排上来解决注册会计师独立性受损的问题。

　　审计判断是指审计人员根据专业标准对有关审计事项作出的专业认定的过程和结果。它是指注册会计师在执业过程中根据执业标准与自身的经验对被审计事项做鉴定、分析，来确定其是不是具备某种审计特性的过程。专业判断能力的强弱是一个注册会计师基本素质的体现，是注册会计师在执业过程中所需要的专业相关知识、职业敏感性和执业经验的综合反映。因此，在审计过程中需要通过专业判断，来确定审查范围的深度和广度，以便有充分的依据去发表具有可信度的审计报告。

　　1、认真把好处置项目的审查关。自从确定专门机构、专职审查人员以来，建立健全了各项规章制度，经过两年多的努力和完善，我办的资产处置审查工作基本上达到了程序化、规范化、制度化，上半年共审查、批复项目XX个，其中审查上报总公司项目X个。

　　2、做好资产处置审查委员会日常事务工作。为使处置审查工作程序更加规范化，我们在审查程序上严格做到规范化，即按照办事处制定的《中国东方资产管理公司长春办事处资产处置审查委员会工作规则》要求的内容，从审查经营部门上报方案内容、格式、时间，反馈初审意见，到安排例会时间、通知上会、准备例会有关的资料、会议记录、投票内容、会议纪要、下达批复文件、上报处置方案等等，力求处置审查工作程序的规范化。上半年共组织召开了评审会XX次。

　　3、加强处置项目的后续跟踪管理工作。为及时掌握已批复项目的处置执行情况和存在的问题，我们每季度对已批复的处置项目进行一次后续跟踪调查，写出检查报告，及时了解处置项目及管理中存在的问题，以便采取一定的措施，加强管理。

　　4、加强终结项目的规范化管理工作。针对以往终结项目中存在的没有项目终结报告或报告不规范，该阐述的问题在报告中没有，有些业务人员甚至把处置方案下载一份作为项目终结报告这一问题，我们大家都认为，项目终结报告是对该项目处置全过程客观、具体、真实、全面的一个反映和总结，尤其对于有些项目，在处置方案执行过程中存在很多变数，一定要在报告中认真总结和反映出来，于是我们制定了“关于项目终结报告的内容和格式”，规范了项目终结报告，并要求经营部门定期报送项目终结报告，移交档案材料。加强了终结项目的管理，使我们的终结项目真正能够画上一个圆满的句号。

　　二．加强中介机构数据库管理，强化对中介机构的综合管理，有力支持资产处置工作。

　　1、作好中介机构数据库动态管理。依照公开、公正、公平的原则择优选聘中介机构，是有效规避资产处置过程中也许会出现的道德风险的一项主要手段，也是审查办的一项基本工作职责，为切实履行好此项工作，今年以来，按照总公司的要求，本着优胜劣汰的原则，在认真考核评比的基础上，我们对数据库中选用的资产评定估计事务所、律师事务所、拍卖行等中介机构进行了补充和完善，实行了数据库动态管理制度，并重点强化对中介机构的资质审查及业绩考核，要求中介机构随时将其资质、奖惩、人员变动等信息资料报告我办，并实行业务跟踪，随便什么时候都可以了解并掌握中介机构有关情况，以便我办事处对中介数据库中的信息及时来更新，以保证日常资产处置工作的合法合规、顺利进行。

　　2、组织协调资产评定估计、拍卖、法律事务等中介机构等日常工作，协调经营部门与中介部门关系，为资产处置提供相关依据。上半年，采取邀标等方式对外已与共创伟业资产评定估计事务所、吉林省远大会计师事务所、吉林省吉达会计师事务所、北京市中天华资产评定估计有限公司等省内外X家中介机构签订委托协议，做好经营部门资产处置的配合工作。

　　3、做好资产评定估计报告上会审核工作。为使资产处置程序更加规范化，今年以来，按总公司要求，办事处成立了资产评估审核委员会，负责中介机构的选聘、评估报告的审核等有关中介机构使用和管理事宜。上半年共上会研究中介选聘和评估事宜X次。

　　4、为加强中介机构的综合管理，今年上半年我们把自成立以来处置项目委托的所有中介机构，包括审计评估、拍卖、法律事务情况做了全面系统的统计，对委托程序、委托类型、委托结果、支付费用情况等总体情况有了全面的掌握，对今后逐步加强中介机构的管理起到一定作用。

　　安然等公司的会计丑闻促使美国国会痛下决心，最终通过了旨在打击上市公司会计舞弊，保障财务报告质量的《萨班斯法案》。《萨班斯法案》最重要的内容之一就是强行要求符合批报规则的公司对外披露内部控制信息。尽管1991年美国联邦存款保险改进法（FCICIA）曾经要求资产超过5亿美元的金融公司披露内部控制信息，但是像《萨班斯法案》这样要求如此大范围的公司公开披露内部控制信息在美国历史尚属首次。

　　调查，截至2004年末，已有26个欧洲国家颁布治理法或提议依照《萨班斯法案》强制公司披露内部控制信息。日本国会也于2007年颁布金融工具交易法（financial instruments and exchange law），规定所有上市公司在2008年4月1日之后的年报中提供内部控制评估报告。

　　上市公司披露内部控制信息已经是大势所趋。《萨班斯法案》以及美国财务报告内部控制（Internal Control over

　　Financial Reporting，后文简称ICFR）信息公开披露相关规则对我国内部控制信息公开披露政策的制定具备极其重大借鉴意义。国内已有学者开始这方面的研究。但这些文献大多分布在于2002年《萨班斯法案》和2003年美国证券监督委员会（后文简称SEC）最终规则的研究，而在此之后美国内部控制新条款又不断推出，以前的部分规则也发生了较大改变。本文从ICFR新概念的推出入手，重点讨论时至今日美国上市公司ICFR的规则演变，希望对我国上市企业内部控制信息公开披露政策的制定提供有益的借鉴。

　　自20世纪初以来，内部控制的含义不断演化。20世纪初到1936年，内部控制的目的主要是为保障资产，尤其是现金，不被员工挪用和偷盗。1936年，AICPA在《注册会计师财务报表检验》（Examination of Financial statement by public accountants）公告中将内部控制定义为：“组织所采

　　用的用以保障现金和其它资产安全以及检查员工账簿记录准确性的方法和手段”。这一定义体现了内部控制的内部检查（internal check）功能。1949年，AICPA程序委员会一份特别报告将内部控制的定义扩展为：“企业所采用的用以保障资产安全、检查会计数据准确性与可靠性、促进经营效率和鼓励遵守管理政策的组织计划和所有相关方法”。至此，经营效率和管理政策的遵循开始进入内部控制的讨论线将内部控制分成两个主要部分，即内部管理控制和内部会计控制。从此，内部控制的这两种要素逐渐被会计行业所关注。

　　1985年，一个重要的民间组织全国反舞弊财务报告委员会（俗称Treadway委员会）成立，两年后了一个报告建议其发起组织（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission，后文简称COSO）努力整合各种内部控制概念和定义。最终，COSO于1992年了著名的《内部控制――整体框架》报告。COSO整体框架将内部控制定义为：“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的，为合理保证经营效率与效果、财务报告的可靠性、法律和法规的遵循性而设计的过程。”COSO报告影响重大。经营效率与效果、财务报告质量和法律和法规遵循的内部控制三要素观逐步为行业所接受。

　　由此可见，内部控制的含义已发生了重大改变。内部控制的内容已经远不局限于财务报告的范畴。然而，《萨班斯法案》要求公司对外披露的是旨在保障财务报告质量的

　　reporting）”的表述（如第404款（a）条），强调的是内部控制的财务报告要素。

　　但是，内部控制结构（internal control structure）又与当时广为接受的内部控制含义，即包括经营效率性和有效性、财务报告的可靠性以及遵守相关法律和规则等要素非常相近。为了突出《萨班斯法案》的财务报告要素精神，SEC在2003年最终准则中正式启用“财务报告内部控制”的表述。

　　最终规则中将ICFR定义为：“由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供较为合理保证的控制程序”，具体控制政策和程序包括：（1）保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；（2）为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易做必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求，公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；（3）为防止或及时有效地发现公司

　　资产没有经过授权的取得、使用和处置提供较为合理保证， 这种没有经过授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。

　　与COSO 报告中对内部控制的定义相比，SEC的ICFR是COSO内部控制的子集。 SEC 在最终规则中对ICFR的定义仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分，而省略

　　也仅保留了诸如证券交易委员会财务报告要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规。

　　自愿披露还是强制披露在美国一直广受争议。早在1979年和1988年，SEC就曾两次提议要求上市公司对外披露内部会计控制信息，但都遭到了强烈反对而搁置一边。COSO在1992年的《内部控制――整体框架》报告中提出同样建议，认为公司管理层应该定期对企业内部控制的设计和执行情况做评价，并出具报告对外披露。尽管美国联邦存款保险改进法FDICIA在1991年开始强制要求资产超过5亿美元的金融机构披露内部控制报告，但是内部控制信息在一般上市公司始终是自愿披露。

　　闻最终导致了美国国会改变自愿披露方式的决心。2002年，国会最终通过了《萨班斯法案》，正式提出公司披露内部控制信息的强制要求。法案第404款明确规定，除了投资公司以外所有依据1934年证券交易法13（a）、15（b）编制年度报告的公司都应该在年度报告中出具一份内部控制报告，并责成SEC制定具体规则。2003年6月5日，SEC了最终规则，规定了上市公司执行《萨班斯法案》内部控制信息公开披露要求的详细的细节内容。至此，内部控制信息公开披露由自愿披露方式正式转变为强制披露方式。

　　程序”的表述修改为“财务报告内部控制”，要求管理层年度ICFR报告包括：（1）声明管理层有责任建立和保持充分的

　　财务报告内部控制；（2）声明已经确认用于评估财务报告内部控制有效性的标准框架；（3）对财务报告内部控制的评

　　估；（4）声明负责审计公司财务报表的会计师事务所对管理层所作的财务报告内部控制效率评估已经进行了验证并公布了验证报告。

　　但是，仅仅过去三年，SEC对披露内容作了重要修改：负责公司报表审计的外部审计师不必对管理层作出的ICFR评估报告做验证，而只需就公司ICFR进行独立评估和报告。之所以做修改，是因为SEC发现，由于2003年最终规则要求管理层所作的ICFR评估报告须经外部审计师的验证，因此，过去的三年中许多公司的管理层在ICFR的设计和评估时不得不参照审计准则AS2执行，而审计准则AS2是上市公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，后文简称PCAOB）用以指导注册会计师进行外部审计而制定的，所涉及的内部控制审计部分要求对公司整个经营效率做评估，这显然超出ICFR的评估要求，因此大幅度提升了公司自我评估的成本。为了与SEC保持一致，PCAOB也在2007年的审计准则AS5中作了同样的修改。

　　是否指定亦或制定统一的评价标准及如何制定适合所有公司的ICFR评价标准是2003年最终规则出台后SEC的重点议题。2003年SEC的最终规则认为没有必要制定统一的ICFR评价标准，也没有指定现有的某个内部控制框架作为这种统一标准，只是提出“COSO的整体框架是合适的框架之一”。

　　然而这样的做法却引来了实务界尤其是小公司方面的较大批评，因为，他们在实际的评估过程中发现，COSO整体框架“对小公司实务操作性不强，似乎更适合大公司的评估要求”。SEC也意识到，尽管COSO整体框架确定了内部控制管理系统的要素和目标，但该框架并没有提出便于管理层评估ICFR有效性的具体方法。因此，是否制定指导所有公司

　　评价ICFR的评估指引重新提上了议事日程。为了确定制定指引的必要性，SEC 分别于2005年4月和2006年4月先后两次举行利益相关各方参与的圆桌会议，与会代表大都认为有必要制定指引。

　　SEC终于在2007年6月20日了期盼已久的评估指引――管理层财务报告内部控制报告指引。该指引的核心内容是，提出了一种管理层据以进行自上而下（top- down）、基于风险（risk-based）的财务报告内部控制评估方法。指引同时指出，该评估方法只是符合1934年证券交易法13a-15（c） 和 15d-15（c） 规则要求的评估方法之一，指引并没有否认COSO内部控制整体框架以及其它内部控制框架的评估作用。因此，公司仍旧能从SEC2007年指引和其它内部控制框架中选择比较适合的评估标准。

　　SEC的指引是针对现有框架难以适合小公司的评估需要提出来的。SEC的指引提出的是一种基于原则导向的评估指引，它允许不同规模的公司结合自己特征拟定合适的具体评估过程和程序，这样大幅度减少了小公司的评估成本。尽管该指引符合了规模不同公司的评估需要，但是原则导向的可操作性还有待实践的检验。

　　《萨班斯法案》和SEC2003年最终准则都要求：（1）管理层对公司ICFR有效性进行自我评估；（2）注册会计师对管理层所作的ICFR有效性评估报告做验证。PCAOB在的审计准则AS2中也同样要求审计师对管理层所作的ICFR有效性评估报告做验证。但是SEC在2007年的指引中修改了这一要求，指出审计师不必验证管理层所作的ICFR有效性评估报告，而只是单独就公司ICFR有效性独立观点。同样，PCAOB在2007年的替代前期准则AS2的新准则AS5中也作了类似修改。

　　自2003年最终规则指定上市公司执行ICFR披露规则以来，SEC几度延缓上市公司执行时间。SEC在2003年最终规则中要求：依据交易法12b-a在2004年6月15日之后属于“加速编报公司”（Accelerated Filer）的必须在该日期之后结束的第一个财政年度年报中提供管理层ICFR报告；依据交易法12b-a在2004年6月15日之后属于非加速编报公司，包括外国私人发行公司（Foreign Private

　　Issuer），必须在2005年4月15日或之后结束的财政年度年报中遵循ICFR的披露要求。然而实际执行的情况并不理想，许多公司尤其是小公司反映，在如此短的时间内很难配备胜任的人员设置和评估ICFR。而且执行ICFR披露迅速增加了公司成本，这也影响了披露要求的顺利执行。鉴于此，SEC将两类公司执行披露时间分别延迟到2004年11月15日和2006年7月15日。此后不久又给予流通市值少于700百万的accelerated公司另外45天的宽限，2005年9月，SEC 再次放宽了nonaccelerated公司及外国公司的期限，将执行披露期限延长至2007年7月15日之后的年度报告。

　　我国涉及内部控制的信息公开披露文件主要是招股说明书和定期报告。2006年5月新修订的《公开发行证券的公司信息公开披露内容与格式准则第1号――招股说明书》第六十九

　　条规定，发行人应披露公司管理层对内部控制完整性、合理性及有效性的自我评估意见以及注册会计师对企业内部控制的鉴证意见。2005年修订的《公开发行证券的公司信息公开披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式》第三十九条要求，监事会应该对公司是不是建立完善的内部控制制度，公司董事、经理执行公司职务时有无违反法律、法规、公司章程或损害公司利益的行为发表独立意见。可见，我国只是在招股说明书里面要求上市企业来提供管理层内部控制评估报告和相应的审计师验证报告，而在对投入资产的人更重要的年度报告中并没有如此要求，只是要求监事会发表内部控制是否完善的独立意见。

　　然而，本文并不支持我国近阶段年度报告要求上市公司披露内部控制信息。强制内部控制信息披露决不可操之过急。首先，美国COFR信息披露的实施并不是一帆风顺。从2003年SEC规则决定放弃制定指引到2007年指引的最终推出，从2002年《萨班斯法案》和2003年SEC规则要求审计师对管理层ICFR评估报告做验证到2007年SEC指引取消这一要求，以及SEC规定公司执行ICFR信息披露的时间的一再延迟，美国COFR信息披露的执行遇到了巨大的阻力，时至今日诸如重大控制弱点（Material Weakness）的

　　认定等核心问题仍在争论之中。其次，依据ICFR信息披露的一般要求，一些内控程序需要管理层的主观判断，这对管理层的业务能力和职业道德提出了较高要求，同时也需要一个完善的公司治理环境。而我国股改还未完全结束，许多公司治理结构还不完善，一些公司规模不大，是否能承受披露带来的成本？所有这些都是政策制定者需要慎重考虑的问题。

　　［1］ 周勤业，王啸. 美国内部控制信息披露的发展及其借鉴［J］.会计研究， 2005，（2）:24-31.

　　［2］ 朱荣恩，应唯和袁敏. 美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示［J］.会计研究， 2003，（8）:48-53.

　　能源紧张是人类目前面临的一大难题，节约能源也已成为国际社会和广大的热点，各级政府以及企业本身对节能工作的投入也日渐增大。《“十二五”规划纲要》已把加强资源节约和管理作为“十二五”期间的一项重要工作。

　　“十一五”以来，我国各级财政尤其是中央财政对节能工作投入了大量资金。节能专项资金，是指节能技术改造财政奖励资金，即中央财政安排专项资金用于支持和鼓励企业大力进行节能技术改造，采取“以奖代补”方式按项目实际节能量与规定的奖励标准，对完成节能量目标的项目承担企业给予的奖励资金。这种以奖代补的方式从根本上鼓励企业自愿进行节能工作，而非强制执行。将下拨的资金量与节能量挂钩，能鼓励企业注重节约能源的效果，而非对节能工作敷衍了事。具体的奖励标准（财建[2011]367号）为东部地区节能技术改造项目根据项目完工后实现的年节能量按240元/吨标准煤给予一次性奖励，中西部地区按300元/吨标准煤给予一次性奖励。

　　自2009年年底开始，审计署第一次利用一整年的时间组织并且开展了节能专项资金和重点行业节能政策执行情况的审计调查。对节能专项资金的申请与批复会涉及多个环节，在这些环节中第三方机构对节能技术改造项目进行的现场审计是节能专项资金审计的重要内容，也是对节能专项资金的分配结果起到决定性作用的重要一环。在这个环节中，审计人员会面临很多复杂的现场情况，注册会计师等审计人员如何站在独立的第三方的角度把常规年报审计项目的审计方法和审计技巧运用到技术改造的工程建设项目审计上，在有限的时间内得出审计结论，是一项值得探讨的重要问题。

　　节能专项资金审计按照被审计节能改造项目的实施情况分为初次审计和最终审计这两大环节。

　　初次审计简称初审，是指对申报节能专项资金的项目在未实施或已开始实施但还未完成之前进行的初次审计。初审的过程大致如下（见图1）：

　　第一步，由项目单位（包括中央直属企业）根据本单位拟申请的合乎条件的节能技术改造项目提出奖励资金申请报告，并经法人代表签字后报项目所在地节能主管部门和财政部门。

　　第二步，由省级节能主管部门、财政部门组织专家对项目资金申请报告进行初步审核。

　　第三步，由省级财政部门、节能主管部门委托的第三方机构（必须在财政部、国家发展改革委公布的第三方机构名单内）对初步审核通过的项目进行现场审计，现场审计完成后由第三方机构针对项目的节能量、真实性等相关情况出具审核报告。

　　第四步，省级节能主管部门、财政部门依据第三方机构审核结果，将合乎条件的项目资金申请报告和审核报告汇总后上报国家发展改革委、财政部。

　　最终审计简称终审，是指对初审合格并且已经改造完成的节能技术改造项目进行的最终审计。终审的大致流程如下（见图2）：

　　第一步，已通过初审的节能技术改造项目的承担企业在收到各级财政部门按照国库管理制度有关法律法规拨付的60%奖励资金后，要积极主动地按照申请报告中的实施计划保质保量地完成节能技术改造项目。地方节能主管部门、财政部门要加强项目监管，督促项目按时完工。

　　第二步，项目完工后，项目单位及时对所在地财政部门和节能主管部门提出清算申请，即终审申请。

　　第三步，省级财政部门、节能主管部门委托第三方机构对项目进行最终现场审核并出具现场审核报告。

　　第四步，省级财政部门、节能主管部门依据第三方机构出具的现场审核报告，将审核结果汇总后向财政部、国家发展改革委申请清算奖励资金。

　　第五步，财政部、国家发展改革委委托第三方机构对项目实际节约能源的效果进行抽查，根据各地资金清算申请和第三方机构抽查结果与省级财政部门进行清算，由省级财政部门负责拨付余下的40%奖励资金或扣回已拨付的奖励资金。

　　要想在有限时间内完成节能专项资金的现场审计，审计人员首要的是精准把握节能量的内涵。节能量是指节能项目通过技术改造所引起的能源消耗的减少量，详细的细节内容为完工的节能技术改造项目正常稳定运行后，用能系统的实际能源消耗量与改造前相同可比期能源消耗量相比较的降低量。无特殊约定，比较期一般为一年。若无特别说明，节能量均指的是单个技术改造项目的节能量，而不是一个单位中全部改造项目的总节能量。根据节能专项资金审计的两环节，节能量在初审和终审过程中的计算思路也有很大的不同，所把握的重点也有所不同。

　　初审过程中的现场审计得出的是项目的预计节能量，审计内容跟终审相比更为复杂，也更加理论化，审计人员不易把握。预计节能量列示如图3。

　　其中，基准年能耗量中的基准年是指项目申请日期往前推12个月的设定期。如2011年8月份提交的申请报告，则基准年可以设定为2010年的1月至2010年12月，基准年也可以设定为2010年5月至2011年5月等其他只要满足时间长度为12个月且尽量与申请日期接近的时期即可。基准年的能耗量是指在基准年这12个月中一定负荷及工况条件下申请项目的能耗量，若该单位只申请了一项节能技术改造项目，则基准年的能耗量能够使用该单位在基准年份的全部能耗量。基准年的能耗量是根据被审计单位提供的能源统计报表或者能源台账中提供的数据计算确定的。因此，审计人员要审核被审计单位能源统计报表或能源台账的真实性、可靠性和一段时期内的完整性。这部分内容的审计能够使用抽样的方法，抽查部分水、电、煤等能源的购买与使用情况，能够准确的通过生产所带来的成本的账务处理与购买发票来审查。

　　改造后预期的能耗量是指与基准年相同时期、相同负荷及工况条件下，理论上得出的节能技术改造完成并且平稳运行之后该项目的能耗量。

　　调整量是用于将改造前后运行工况修正为相同条件的辅助指标。修正的情况通常包括天气特征情况、产品规格、负荷、人员操作、设备维护等。设置调整量旨在保证口径一致，增强可比性。如有的单位在完成节能技术改造项目且该项目平稳运行之后的12个月中，项目承担单位可能因为设备维护停产了几个月，那么这几个月的能耗量就不能按实际能耗量来计算，而要折算为正常生产状态下的能耗量，即为修正后的调整量。

　　财政奖励的节能技术改造项目最重要的包含燃煤锅炉（窑炉）改造、余热余压利用、节约和替代石油（仅包括节约石油改造项目）、电机系统节能、能量系统优化等项目（发改办环资[2011]1668号）。每一种类型的项目都有各自通用的节能量计算公式和计算方式，但是遇到具体的现场审计情况，还要灵活处理，不能死套公式，而要详细情况具体分析。

　　例如，河北省邯郸市某县某热电有限公司于2011年申请的节能技术改造项目为冷凝热回收利用工程建设项目。该项目节能的本质就是将冷却塔吸收的排气热量用于采暖供热。因此，项目利用的冷却塔吸收的排气热量即为节能量。

　　该初审项目预计节能量的确定并不是采用“预计节能量=基准年的能耗量-改造后预期的能耗量+调整量”公式计算的，而是根据该项目的节能原理直接测算出预计节能量。因此，审计人员在掌握好各类节能技术改造项目的通用计算公式的基础上一定要结合详细情况，切不可生搬硬套，脱离实际。

　　终审过程中的现场审计得出的是项目的实际节能量，审计内容跟初审相比更偏重于实际的测量，也更多地应用到注册会计师的常规审计方法。实际节能量列示如图4。

　　基准年能耗量的确定跟初审中的确定方法相同，并且终审的过程中要着重关注被审计单位项目能源输入输出及能源消耗台账，从能源统计报表中判断被审计单位是不是具备完善的能源统计与管理制度。如果从节能技术改造之前到节能技术改造之后被审计单位的能源统计与管理制度一直落实得比较到位，则可以合理保证被审计单位所提供能源统计报表的真实性和可靠性，并能采用初审报告中提供的基准年能耗量。

　　改造后实际的能耗量是指与基准年相同设定时期、相同负荷及工况条件下，节能技术改造完成并且平稳运行之后该项目的实际能耗量。实际能耗量要由专业能源测量器具实际测量得出。这就要求被审计单位有完善的能源测量制度和完备的能源测量器具体系。

　　调整量的确定方法与初审过程中的基本相同，并且目的都是为保持口径一致，这样才可以保证计算出的节能量具备较强的可靠性。

　　河北省邯郸市某区某发电有限公司在2008年左右申请了凝结水泵加装变频装置项目，并且初审合格，下拨的60%的奖励资金也到位并全部用于该节能技术改造项目，建设改造期为2008年2月至2008年4月，于2011年对其进行最终审计。

　　初审报告中被审计单位提出的预期年节能量为675.5吨标准煤，但是经过最终审计，凝结水泵加装变频装置项目实施后的能源消耗为207.73万千瓦时，折合的实际年节能量为379吨标准煤。项目预期目标与实际效果之间产生差距的原因是电机实际运行负荷与预期的理论数据不同。

　　依据最终审计提出的实际节能量，再由上级领导部门决定后续奖励资金的拨付或扣回。

　　要做好企业节能专项资金审计中节能量的确定工作，除做好上述初审与终审过程中节能量的具体测定外，还应注意做好以下几方面的工作。

　　节能审计过程中重要环节是确定节能量，确定节能量的过程中有必要进行能源统计，但是并不代表节能审计的主要工作就是进行能源统计，可以说节能审计重点在“审”，而不是“计”。进行统计只是得出结论的手段，并不是节能审计的工作重点。节能审计的工作重点在于察觉缺陷，考察被审计单位用能情况的真实性和可靠性，考察企业是不是具备承担节能项目的实力。节能工作是永无止境的，总是要不断达到更好的效果，所以有一定的问题是非常正常的现象，不能仅仅为计算出节能量，而忽略了审计差错纠弊的功能。因此在审计的过程中进行能源统计只是其中的一个环节，更重要的是考察被审计单位的用能情况、节能专项资金的到位和使用情况及项目完工情况。

　　由于节能技术改造项目的长期性、复杂性以及节能专项资金审计的特殊性，审计人员的工作量和审计风险都较大。此外，有些节能技术改造项目在实施过程中，前期投入的成本比较高，但后期的效果存在时间的滞后性，投资回收期可能较长，造成项目的效益需要较长时期才能反映出来，甚至在项目初期可能有较大亏损，如果审计人员套用常见的节能审计评价标准，可能会造成评价的不公，形成不恰当的审计结论，扩大审计风险。因此应建立风险导向的节能审计模式，根据评估的风险确定审计重点，依据科学灵活的审计标准衡量和评价其节能项目的经济性、效率性和效果性，提高审计效率和质量，最终得出恰当的审计结论。

　　节能专项资金审计是近些年来我国大力开展节能减排工作以来新产生的一项审计业务，对于审计人员来说有一定的挑战。节能审计工作政策性强，涉及的部门与行业较多，对审计人员的要求比较高。审计人员不仅要掌握各种测量、统计、检测、分析的标准和方法，能根据公司能源投入产出的有关数据计算出各种能耗指标，而且要依据这一些指标分析出企业用能存在的问题，找出节能潜力，提出合理化建议。因此要加强对审计人员的业务培训，使审计人员熟悉有关规定法律法规和政策规定，同时要掌握常规的节能审计方法，提高审计人员的专业胜任能力。在必要的时候要咨询专家的意见或聘请专业技术人员协助注册会计师进行审计。同时，审计人员自身也要慢慢地增加学习，重点把握好节能专项资金审计中节能量确定这个核心问题。

　　近年来，财务报表信息不对称问题逐渐凸显出来影响到了企业整体竞争实力，因而在此基础上为了规范企业财务管理手段，要求企业在市场经营活动开展过程中应注重引进会计舞弊揭示机制，继而由此来规范利润操控行为，且真实反馈企业经营中资本的流动，最终由此来提升整体财务管理上的水准。以下就是对财务报表审计视角下会计舞弊揭示机制的详细阐述，望其能为当代企业经营活动开展过程中财务管理工作的有序开展提供有利的文字参考。

　　2012年郝玉贵对紫鑫药业2010年财务报表展开了审计行为，并在审计工作开展过程中针对虚假财务报告数据展开了细致化分析，但最终以失败而告终。此次财务报告舞弊审计工作失败的问题大多归咎于以下几个方面：第一，郝玉贵在审计工作分析的过程中发现舞弊风险识别存在着落实不到位的现象，因而在某些特定的程度上影响到了整体审计成效；第二，复核程序不规范也是导致审计失败的根本原因。此外，2012年洪荭基于GONE理论的基础上选取2007年-2011年上市公司舞弊行为数据展开了实证分析，最终由此引发上市公司在发展的过程中不断调整体自身内部发展结构，且降低舞弊几率[1]。

　　在我国会计舞弊揭示机制引入过程中完善政府介入内容是非常必要的，对于此，首先要求我国在会计舞弊揭示机制实施过程中应注重要求政府部门在政策实施过程中应着重提高自身责任意识，并基于CPA审计的基础上来构建监督管理的机构，且要求监管人员在实际在做的工作开展过程中应对各大公司财务报表进行审计，同时结合CPA审计细则及时有效地发现公司经营活动开展过程中存在的会计舞弊现象，达到规范化经营状态。此外，由于CPA审计不具备处罚功能，因而在此基础上，监督管理的机构在发现会计舞弊问题时应结合《会计法》对其展开处罚行为，最终将舞弊现象对成本效益所造成的影响控制到最低限度，且提升整体会计信息资料管理上的水准。另外，在会计舞弊机制引入过程中要求政府部门应有效应用自身职权对会计年度展开制约行为，并实现对会计信息的有效监管，最终达到良好的企业经营状态。

　　在政府机构介入会计舞弊问题处理的过程中要求其应规范自身介入方式，对于此，应从以下几个方面入手：第一，政府部门在介入会计舞弊问题时应通过监督管理的机构构建的形式来实现对公司会计信息资料做监管，并与会计信息使用部门达成共识，扩大会计信息监管范围，及时有效地发现会计舞弊现象，且对其展开行之有效的处理；第二，政府在实施会计信息监管工作的过程中应基于CPA审计的基础上完善揭示机制，即在CPA无法出示会计舞弊证据的情况下由监督管理的机构对舞弊现象展开深入的调查行为，最终由此将会计舞弊损失降至最低，且保障企业整体经济效益，避免不规范利润操作现象。

　　在应对股份制企业会计舞弊现象的过程中可基于资产约束机制引入的基础上来避免不规范的资产操控现象。例如，部分股份公司在证券市场经营活动开展过程中即通过资本重组的方式以主并双方相互购买股票的途径来为自身赢得更大的经济效益，但是此种交易形式存在着舞弊现象。因而在此基础上，可通过引入资产约束机制的形式对公司合并行为展开监控，并要求其在资产并入过程中必须严格遵从资产约束机制，最终形成规范化并入过程。此外，基于资产约束机制引入的基础上亦应强调借助专业机构对公司管理层实施监管行为，并就此营造一个良好的监管环境，避免会计事务处理过程中存在着舞弊现象。从以上的分析中即可看出，在会计舞弊问题处理过程中引入资产约束机制是非常必要的，因而应强化对其的有效实施[2]。

　　提高公允市价的准确性有助于会计报表审计中会计舞弊问题的解决，因而在此基础上，政府部门在实施监管工作的过程中应注重完善声誉约束制度，且利用多媒体信息传播平台对其展开宣传行为，继而由此来引导各大公司在经营活动开展过程中规范自身会计事务处理过程，且基于公允市价的基础上排除与信誉较低公司间的合作，从而完善整体市场经营环境。此外，在会计舞弊揭示机制构建过程中应注重通过专业化培训的形式来提升工作人员公允市价评估水平，最终由此解决公司会计报表审计中信息不对称的现象，且提升公司整体经济效益。另外，在公允市价评估工作开展过程中政府主管部门应介入到其中，并对公允市价评估进行严格把控，继而由此形成良好的会计事务处理状态，且避免会计舞弊现象的凸显。除此之外，业务跟踪环节的开展亦有助于解决会计舞弊问题，因而应强化对其的有效实施[3]。

　　综上可知，部分公司在经营活动开展过程中会计舞弊现象逐渐凸显出来，因而在此背景下，各大公司在发展的过程中为了稳固自身市场之间的竞争地位，必须引入会计舞弊揭示机制，并基于公司财务报表审计的基础上从完善政府介入内容、规范政府介入方式、引入资产约束机制、提高公允市价准确性等途径入手来营造一个良好的会计信息处理环境，且避免会计舞弊问题的凸显，达到最佳的实践经营状态。

　　[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，11（04）.