2019年政府会计准则制度正式、全方面实施，2020年政府财务报告真正开始编制，编制范围涵盖108个中央部门和36个地方，其中12个地方还试点编制上下级政府合并的综合财务报告。2014年国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《改革方案》），提出“政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定”的要求。为落实《改革方案》要求，构建政府财务报告审计制度任务，审计署制定了《政府财务报告审计办法 ( 试行）》（简称《审计办法》）。《审计办法》对开展政府财务报告审计做出了框架性安排，本文结合山西省政府财务报告试审工作中所掌握的情况，以及部分学者对构建政府财务报告审计制度的看法，对构建我国政府财务报告制度和今后开展政府财务报告审计工作提出了相关建议。

　　《改革方案》明确，政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计，审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作。大部分学者对政府财务报告应由国家审计机关实施审计没有不同意见。有的学者提出，为缓解国家审计“人少事多”的矛盾，可以聘请会计师事务所参与审计工作。在参与方式方面，虽然现行审计法规定“审计机关可以聘请外部人员参加审计业务或者提供技术上的支持、专业咨询、专业鉴定”，但是仍有学者主张审计机关可视情况将政府部门审计业务外包给具有专业胜任能力的会计师事务所。在工作范围方面，有的学者主张政府部门审计和政府综合财务报告审计，可一并允许会计师事务所参与 ；有的学者主张政府综合财务报告审计业务不应允许会计师事务所参与。

　　学者们对审计机关将其发挥的宏观作用，即防范财政风险、为财政与经济决策提供有用信息、推进国家治理体系和治理能力现代化等作为审计目标，没有异议。有的学者赞同围绕国家审计工作目标，提出将检查政府财政财务收支的真实、合法、效益作为审计目标。有的学者聚焦政府财务报告本身，建议将检查财务报告的真实、完整、准确、规范作为审计目标。

　　总体上，学者们认同将政府（部门）财务情况、运作情况及相关经济活动作为审计内容，但对于是否将政府综合财务报告中的“财政中长期可持续性分析”作为审计内容，存在分歧。有的学者觉得，应将财政中长期可持续性作为审计内容，其理由是“财政中长期可持续性”反映政府未来提供公共服务和偿还债务本息的重要信息，对其分析可以研判政府未来中长期收入支出变化趋势、财政收支缺口和相关负债占 GDP 的比重。有的学者则建议，暂不将“财政中长期可持续性”作为审计内容。

　　理由有两点 ：一是缺乏必要的审计资料。目前政府财政中长期可持续性分析，主要以文字性描述为主，未开展相关模型精算，缺乏所需的审计数据。二是审计难度较大。从国际经验看，美国联邦政府综合财务报告编制已有二十多年历史，但目前仍无法对财政长期可持续性预测内容实施完整审计、发表审计意见。

　　大部分学者对政府财务报告审计初期沿用现有审计报告形式没有异议，也不反对采用详式审计报告形式。有的学者支持采用简式审计报告，主要理由是，这是财务报告审计普遍采用的做法，便于横向对比。

　　2020年政府财务报告刚进入正式编制阶段，编制办法和报告质量仍需完善提高，各级审计机关也缺乏财务报告审计经验，在这种约束条件下制定政府财务报告审计的规范，可采取“办法 + 指引”的方式。

　　目前已发布的《审计办法》，是居于审计法及其实施条例、国家审计准则和具体审计指引之间层次的规定，主要对审计法及其实施条例、国家审计准则未作规定的，或虽作规定但还需进一步细化、补充的内容作出规范。它围绕政府财务报告审计特点，针对目前国家审计中政府财务报告审计经验几乎空白的情况，重点对审计目标、审计主体、审计对象、审计内容、审计报告、各级机关审计权限、审计计划、审计结果报送和公开等作出原则性规定，以便审计有所遵循。

　　在审计署进行政府财务报告试审、形成初步审计经验后，在《审计办法》基础上，再制定更为细致、具体的财务报告审计指引，对了解被审计单位及其环境，资产、负债、收入和费用的审计目标、内部控制测试程序、重点会计科目的审计程序和方法，合并财务报表的审计程序和方法，报表附注和政府部门财务分析的应审内容等作出规定。制定政府财务报告审计指引，既可以为当前开展审计工作提供更为详细的操作指导，又能为各级审计机关因地制宜地探索审计，根据新形成的审计经验继续完善审计指引留下空间。

　　不少国家制定政府财务报告审计规范时，存在直接采用或认定注册会计师审计准则的现象，我国国家审计准则也规定了财务审计可以适用注册会计师执业准则中重要性和抽样的内容。

　　在构建和完善我国政府财务报告审计制度时，建议分阶段、适度借鉴我国注册会计师行业的执业准则和审计指引中的审计程序和方法。如中国注册会计师协会发布了《基金会财务报表审计指引》《高等学校财务报表审计指引》和《医院财务报表审计指引》等指引。对于基金会、高校、医院财务报告审计，注册会计师审计和国家审计具有相同或相近的审计依据、审计目标、审计内容，如审计依据主要是《政府会计制度》等和所处领域法律和法规，注册会计师在这些领域的审计办法能够适当借鉴。

　　因此，当前应研究《基金会财务报表审计指引》《高等学校财务报表审计指引》《医院财务报表审计指引》中了解被审计单位内部控制、风险评估、内部控制测试和实质性程序的思路、程序和方法，适时应用于政府财务报告审计实践，经验证后可补充到政府财务报告审计制度之中。

　　政府部门财务报告反映本部门的财务情况和运作情况，政府综合财务报告反映政府整体的财务情况、运作情况和财政中长期可持续性。如果对这些财务报告实施审计鉴证，能加强其可靠性和可信性。但我国政府财务报告编制工作才起步，各项制度措施还在健全完善之中，尚不具备出具审计意见的条件。基于现实情况，建议当前阶段结合政府财务报告审计工作的开展情况，从业务相对简单、管理较为规范的部分行政事业单位财务报表入手，探索如何发表审计意见，积累相关审计经验，逐渐总结形成相应理论规范。

　　社会上有不少关于委托会计师事务所参与政府财务报告审计业务的声音，财政部会计司联合研究组在《公共部门注册会计师审计制度研究》（会计研究，2016 .4）中，也提出通过建立公共部门注册会计师审计制度，支持将政府财务报告审计职责赋予注册会计师行业。考虑到财政部门是注册会计师行业的监督、指导机构，注册会计师协会与财政部门存在行政隶属、经费拨款关系，实质上是一种由财政部门主导社会审计机构参与审计的模式，无法保障执业的独立性。宪法规定由审计机关履行国务院各部门和地方各级政府财政收支的审计监督职责，由审计机关来主导政府财务报告审计这一事项更具有理论和法律的合理性。由于政府财务报告审计是一项全新工作，审计任务繁重和审计资源不足的矛盾很难避免，建议审计机关研究采取购买服务的方式来运用注册会计师力量。目前，可对注册会计师参与审计可能涉及的一些方面，如对注册会计师参与审计的组织管理、可审计的对象和内容、审计质量控制、保密事项、双方法律责任界定等事项做研究。

　　目前，在坚持资产负债收入费用的真实合法效益总审计目标的基础上，建议做好两方面内容的审计，以促进政府财务报告编制工作深入推进。

　　一方面，着重关注政府会计准则体系建设推进情况、政府财务报告编制程序规范性、合并和抵销调整范围完整性、实施权责发生制的彻底性、财政财务管理上的水准、信息系统的有效性等政府财务报告相关制度建设的内容，促进提高财政财务管理上的水准，加快政府会计制度的建设，提高财务报告编制的规范性、科学性。

　　另一方面，重点检查财务报告重要项目，以点带面，促进政府财务报告质量的提高。如资产方面，应关注长期投资核算及时、入账完整性，在建工程转入固定资产及时性，固定资产和非货币性资产入账完整性以及折旧（摊销）充分性，公共基础设施项目入账完整性、项目资料管理和移交规范性，保障性住房项目入账完整性等；负债方面，应关注债务（含地方政府隐性负债以适当形式披露）数据完整性；往来 款项方面，应关注款项清理、抵销的充分性 ；收入方面，应关注预算收入类项目实施权责发生制的完整性；费用方面，应关注费用化或资本化原则运用的恰当性。对于查出的会计核算问题，还应进一步分析问题产生原因是来自会计核算方面，还是来自资产管理、债务管理、预算管理和内部控制等方面，根据不同原因提出针对性的解决措施，多方位促进提升政府财务报告质量。

　　对审计察觉缺陷进行整改，是审计价值的重要体现。由于目前政府财务报告编制时间滞后，再加上实施审计工作也需一段时间，使得审计察觉缺陷的整改存在较大困难。

　　按照目前政府财务报告编制流程，财政部门 5 月左右启动编制工作，8 月底完成本级政府综合财务报告和本级部门财务报告，9 月底完成汇总的政府综合财务报告。此时，审计机关再实施审计、提出审计察觉缺陷后，财务报告对应年度账簿早已结账，无法在财务报告年度调整账簿。如果在下一年调整账簿，又违背权责发生制原则。为了畅通审计察觉缺陷的整改机制，建议审计中关注影响政府财务报告编制速度的重要节点和事项，促进财政部门优化编制方案，提前政府财务报告编制完成时间，使得审计发现问题整改在时间上变得可行。

　　与编制政府财务报告和实施审计的详细情况相适应，当前政府财务报告审计采取多形式的组织方式，既可以实施专门的政府财务报告审计项目，也可以将财务报告审计业务放在预算执行和编制决算草案情况审计、政策跟踪审计等其他项目中一并实施。当前阶段，政府财务报告审计可以暂时作为预算执行和编制决算草案情况审计的一项内容，制定审计计划和组织审计项目时，以结合预算执行和编制决算草案情况审计项目为主、单独实施政府财务报告审计项目为辅。在政府财务报告编制较为规范阶段，可以视情况单独实施政府财务报告审计项目，或实施与预算执行和编制决算草案情况审计结合的审计项目。

　　同样，对于政府财务报告审计的结果，也应采取相对灵活、与审计组织方式相匹配的反映形式，既可以是专门的政府财务审计报告，也可当作预算执行情况审计报告和决算草案审计报告中的部分内容，这就为各级审计机关初步开展审计留下选择的余地。（作者：山西省政府财务报告试审组）

　　试审组成员：种金睿、詹娅、滕阳、李菁、刘文杰、孙清泳、杨亚军、陆晓晖、乔健、车艳萍、许泽辉、李东瑞、彭宇、李瑞雯、王浩、胡晓锋 ；执笔人 ：杨亚军。

　　本文为澎湃号作者或机构在澎湃新闻上传并发布，仅代表该作者或机构观点，不代表澎湃新闻的观点或立场，澎湃新闻仅提供信息发布平台。申请澎湃号请用电脑访问。