政 府审计发现问题有哪一些类型？对这些 问题有什么整改要求？这两个基础性问 题的解决是有效推动审计整改的前提。本文 以经典审计理论为基础，提出一个政府审计 发现问题分类及其整改要求的理论框架。

　　习指出，揭示问题是审计的基 本职责，目的是推动解决问题。这一指示要求 审计既要揭示问题，更要推动解决问题。很显 然，揭示问题和解决问题中的“问题”是高度 相关的，解决问题中的“问题”只能来源于揭 示问题中所揭示的“问题”，也就是说，审计 机关所能推动解决的“问题”只能是其审计中 所发现的“问题”。这个道理看似明显，但在 不少审计机关的审计实践中，审计内容、审计 发现问题和审计整改并未紧密关联起来，审计 发现问题分类不以审计内容为基础，审计整改 要求并未以审计发现问题类型为基础。同时， 审计目标与审计内容也密切相关，一定的审计 目标是由一定的审计内容来承载的，特定的审 计内容只能承载特定的审计目标，所以，也不 能脱离审计目标来谈审计内容。既然如此，就 必须将审计目标、审计内容、审计发现问题分 类和审计整改要求四者联系起来，而不能割裂 它们。从审计发现问题分类框架来说，其基本 要求就是能够贯通审计目标、审计内容和审计 整改要求。一方面，将审计目标、审计内容落 实到审计发现问题分类；另一方面，以这种分 类为基础，可以提出不同的且具有针对性的审 计整改要求。符合这个基本要求的审计发现问 题分类框架就是基于审计主题的审计发现问 题分类框架。

　　审计以其固有功能在经管责任履行中发 挥纠错功能，基本逻辑过程是发现问题和推 动解决问题，所以，审计是以问题为导向的。 但是，审计能够对哪些事项发挥其纠错功能？ 审计并不是万能的，基于其固有功能，只能针 对某些特定类型的事项发挥纠错功能。这些 特定事项通常称为审计主题，审计发现问题也 只能来自审计主题，因此，审计主题能够贯通 审计内容和审计发现问题分类。同时，由于审 计目标是通过审计内容来承载的，而审计主题 确定了审计内容，因此，审计主题也能承载审 计目标。所以，审计主题成为贯通审计目标、 审计内容和审计发现问题分类的媒介。

　　审计主题主要包括三种类型：经济信息、 经济行为和经济制度。经济信息是关于经济 活动的量化数据，这些数据从不同的维度刻 画了经济活动的状况，许多经济信息都有规 定的计算方法，并且这些数据的生产过程中 都留下了一些可核实的痕迹，这就形成审计载 体，这些经济信息就成为审计主题之一。经 济行为也就是经济活动，通常表述为财政财 务收支及有关经济活动，其实质是履行经管 责任的财务活动。一般来说，对经济活动都 会有一些规定，这就形成既定标准，同时，经 济活动的履行过程中，也会留下一些可核实的 痕迹，形成审计载体，这些经济行为也是审计 主题之一。经济制度是约束经济信息和经济 行为的规范，也是有效履行经管责任的基础， 经济制度应该怎么建构，在许多情形下是可 以形成共识的，有些制度还有国家或职业组 织的明文规定，这就形成了经济制度的既定 标准。同时，经济制度本身可以形成可查阅 的文本，许多制度在执行中还可以留下痕迹， 也会形成审计载体，成为审计主题之一。

　　上述这些审计主题形成审计内容的基本 框架。按照规定，国务院各部门和地方各级 人民政府及其各部门的财政收支，国有的金 融机构和企业事业组织的财务收支，以及其 他依 照审计法规定应当接受审计的财政收 支、财务收支，依法接受审计监督。审计机 关 对前款 所列财政收支或者财务收支的真 实、合法和效益，依法进行审计监督。从审 计实践来看，还关注体制机制制度是否存在 缺陷，这方面的关注可以表述为制度健全性， 简称为健全性。所以，整体来说，政府审计 目标包括真实性、合法性、效益性和健全性。 那么，这些审计目标与审计主题有什么关系？ 根据《中华人民共和国国家审计准则》的规定， 真实性是指反映财政收支、财务收支以及有 关经济活动的信息与实际情况相符合的程 度；合法性是指财政收支、财务收支以及有 关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况； 效益性是指财政收支、财务收支以及有关经 济活动实现的经济效益、社会效益和环境效 益。根据上述解释，承载真实性目标的审计 主题是经济信息，承载合法性目标的审计主 题是经济行为，而经济效益、社会效益和环 境效益都会体现为一些量化的经济指标。所 以，承载效益性的审计主题也是经济信息。 由于健全性所关注的是体制机制制度是否存 在缺陷，其相应的审计主题显然是经济制度。 总的来说，经济信息、经济行为和经济制度 这三类审计主题承载了真实性、合法性、效 益性和健全性四类审计目标，审计主题与审 计目标是相匹配的。

　　审计目标需要在审计业 务中才 能实现， 那 么，审计主题、审计目标和审计业务类型 是什么关系呢？各个国家的审计机构在审计 业务类型方面各有其特征，但整体来说，政 府审计的基本业务有四种类型，即财务审计、 合规审计、绩效审计和制度审计。财务审计 关注财务信息是否真实，其审计主题是财务 信息，属于经济信息的一类，审计目标是真 实性。合规审计关注经济行为是否符合法律 法规制度，其审计主题是经济行为，审计目 标是合法性。绩效审计有多种定位，定位之 一是绩效信息鉴证，其审计主题是绩效信息， 属于经济 信息的一类，审计目标是真实性， 在此基础上，还可以评价绩效水平、分析绩 效差异并提出绩效改进建议，此时，审计主 题仍然是绩效信息，但审计目标转换为效益 性。制度审计关注制度建构是否存在缺陷、 制度是否得到有效执行，其审计主题是经济 制度，审计目标是健全性。此外，还可以将 经济信息、经济行为和经济制度这些审计主 题进行组合，形成包括多个审计主题的审计 业务，此时的业务通常称为综合审计业务， 有多个审计主题，也有多个审计目标。

　　以上所述的审计主题、审计内容、审计 目标和审计业务类型的关系，归纳起来，如 表 1 所示。

　　那么，审计发现问题类型与以上所述各 项内容有什么关系呢？很显然，政府审计只 能通过审计业务来发现问题，由于不同的 审计业务有不同的审计主题和审计目标，能 够发现的问题类型也不同。就财务审计来 说，审计目标是真实性，从审计终极目标来 说，是通过财务审计来提升财务信息的真实 性水平，从审计直接目标来说，就是要发现 虚假的财务信息，因此，这种审计业务中发 现的问题是财务信息虚假，属于经济信息虚 假的一种类型。就绩效审计来说，如果定位 于绩效信息鉴证，则审计目标是真实性，从 审计终极目标来说，就是通过绩效审计来提 升绩效信息真实性水平，从审计直接目标来 说，就是发现虚假的绩效信息，因此，这种 审计业务中发现的问题是绩效信息虚假，属 于经济信息虚假的一种类型。在此基础上， 如果还评价绩效水平、分析绩效差异及提 出改进建议，则审计目标就增加了效益性。 从审计终极目标来说，是通过绩效审计提升 效益性水平，从审计直接目标来说，就是发 现经济绩效低下，分析其原因并提出改进对 策，所以，绩效审计发现的问题还包括经济 绩效低下。就合规审计来说，审计目标是合 法性，从审计终极目标来说，是通过合规审 计来提升合法性水平，从审计直接目标来说， 则是发现经济违规行为，因此，这种审计能 够发现的问题是经济行为违规。就制度审计 来说，其审计目标是健全性，从审计终极目 标来说，是通过制度审计来提升制度健全 性水平，从审计直接目标来说，则是寻找制 度缺陷，因此，这种审计能够发现的问题是 经济制度缺陷。至于综合审计业务，由于审 计主题多样化，审计目标也会多样化，进而 能够发现的问题类型也就多样化。以上所 述各类审计业务及其发现的问题类型，归纳 起来如表2所示。

　　表 2 所示的审计发现问题类型中，财务信 息 虚假和绩效信息虚假都属于经济信息虚假， 因此，整体来说，政府审计通过审计业务能够， 发现的问题类型包括四种类型：经济信息虚假、 经济绩效低下、经济行为违规和经济制度缺陷。 综合审计虽然能够发现多类问题，但由于其是 审计基本业务的组合，所以，整体来说，能够 发现的问题类型还是上述四类。

　　政府审计整改是针对所发现问题的整改， 因此，需要整改的问题也就是经济信息虚假、 经济绩效低下、经济行为违规和经济制度缺 陷，那么，对这样一些问题如何整改呢？很显然， 这些问题的性质不同、原因不同、后果不同， 需要不同的整改举措，所以，政府审计需要 提出不同的整改要求。

　　经济信息虚假主要表现为未按会计制 度、统计制度等相关规定来生产和报告经 济数据，对于这类问题，通常有四方面的 整改要求：第一，更正相关数据。审计发现 虚假数据时，如果更正数据还有实质意义， 则应该要求 按 会计制度和统计制度的相关 规定更正相关数据，如果已经无法更正或 更正已经没有实质性意义，则可以不要求更 正相关数据。第二，调整相关利益。如果因 为虚假数据使得责任人获得利益，则需要追 回获益。当然，如果已经无法追回这些利益， 也可以不提出这种整改要求。第三，追究相 关 责任。对于经济信息虚假，在核实清楚虚 假金额或数额的基础上，还要界定责任人 和责任程度，根据虚假的规模和责任程度 对责任人作出责任追究。第四，完善相关制 度。如果经济信息虚假是由于相关制度存在 缺陷而导致的，则需要对制度缺陷进行整 改，以免以后再发生同类信息虚假问题。对 于特定的经济信息虚假来说，上述四类整 改要求不一定要同时出现，只需要选择有实 质意义的整改要求。

　　经济绩效低下的情形较为复杂，主要有 两种类型，一是损失浪费，二是业务营运经 济绩效低下，这两类绩效低下的整改要求存 在差异。

　　损失浪费是由于决策失误等原因造成的 花钱过多或没有效益。对于这类绩效低下，通 常需要从以下三方面进行整改：第一，挽回相 关损失。损失浪费形成之后，应尽量采取有 效措施以挽回相关损失或避免损失进一步发 生。第二，追究相关责任。在确定相关损失 浪费真实情况的基础上，确定损失浪费的责 任者及责任程度，并追究相关责任者的责任。 第三，完善相关制度。如果损失浪费的发生 与制度缺陷相关，则应对制度缺陷进行整改， 以降低今后同类损失浪费再次发生的可能性。 上述三方面的整改要求不一定要同时出现，而 是要选择有实质意义的整改要求，但是，追 究相关责任通常是不可缺少的，凡是发生损 失浪费，其责任者必须受到责任追究。

　　业务营运经济绩效低下是指持续营运 的单位或项目的绩效低于预期目标或可比 较的标杆。对于这类绩效低下，整改的基本 目标是改进绩效差异，提 升绩效水平，整 改要求有三个方面：第一，采取相关措施。 针对绩效低下 的具体原因，提出有针对性 的应对措施来提升绩效水平。第二，完善 相 关制度。如果绩效低下与相关制度存在 的缺陷有关，则必须对这些制度缺陷 进行 整改。第三，追究相关责任。如果绩效低 下是相关人员履职不到位或未正确履行职 责所造成的，则必须追究相关人员的责任。 当然，上述三方面的整改要求并不一定要 同时出现，如果绩效低下并不是 制度缺陷 造成的，则不需要完善相关制度，如果绩 效低下并不是相关人员 履职存在的问题， 也不宜进行责任追究。

　　从政府审计来说，发现的经济行为违规 是指经济行为不符合国家相关法律法规的规 定。对于经济违规行为，要在客观求实的基 础上予以定性。对于确实应该定性为经济违 规的行为，整改要求应包括以下四个方面： 第一，纠正相关行为。对于已经发生的经济 违规行为，凡是有可能，要纠正这些违规行 为，使其恢复到未发生的境况，通常将这种 整改要求理解为审计处理。当然，在不少情 形下，经济违规行为是无法恢复到无违规状 态的，因此，这些情形下就不宜提出这种整 改要求。第二，调整相关利益。如果因为经 济违规行为而使得某些利益相关者受益，则 应追回不当的经济利益。当然，在不少情形 下，可能难以追回这种利益，甚至受益者并 不知晓这是违规行为，这些情形下，也就不 宜提出追回利益的整改要求。第三，追究相 关 责任。经济违规行为通常是有意为之，因 此，应在查清违规详细情况的基础上，界定 相关责任者的责任程度，并追究相关责任者 的责任。第四，完善相关制度。如果经济行 为违规与某些制度缺陷有关，则应要求对这 些制度缺陷进行整改。

　　经济制度缺陷有两种类型，一是经济制 度设计存在缺陷，二是经济制度未能得到有 效执行。通常来说，针对经济制度缺陷的整 改要求有两个方面：第一，完善相关制度。 很显然，既然是经济制度存在缺陷，当然要 对存在的缺陷进行整改，这主要是指制度设 计缺陷。如果属于审计客体的经济制度存在 的缺陷，应要求审计客体进行整改，但如果 是国家颁布的相关法律法规或体制机制存在 的缺陷，则通常要向政府或其相关主管部门 提出整改制度缺陷的建议。第二，追究相关 责任。如果是故意不执行相关制度，则需要 在调查清楚详细情况的基础上，对相关人员 提出责任追究的意见建议。

　　以上分别阐释了政府审计所发现各类问 题的整改要求，此外，还有两类整改要求具 有通用性，可能适用于各类问题，一是自查 同类问题，也就是除了审计机关查出的问题 外，审计客体要自行检查是否还存在相同类 型的问题，以达到举一反三的目的；二是吸 取相关教训，对于屡审屡犯问题，要求审计 客体在内部开展批评教育，吸取教训，以免 今后再发生同类问题。

　　在审计实践中，针对每个需要整改的问 题，需要在审计报告中确定其整改要求的类 型，且必须将整改要求具体化，并具有可操 作性。此时的整改要求也就成为整改清单， 同时也成为判断审计客体是否按要求整改的 标准，所以，也称为审计整改标准。目前， 有些审计机关已经对常见问题的整改要求予 以细化，形成常见审计查出问题整改标准。

　　对于审计机关来说，审计项目结束时，必须 提交审计报告，还会在法定职权范围内作出审计 决定。审计决定是审计客体必须执行的，通常针 对违反财经法规的问题作出的审计处理处罚决 定，需要单独成文。审计建议是针对审计客体的 管理或其他问题提出的建议，这种建议并不具有 强制性，通常并不单独成文，而是作为审计报告 的组成部分。所以，审计客体如果不执行审计决定， 则属于违反审计法的行为，而审计客体如果未采 纳审计建议，则并未违反审计法。那么，审计发 现问题整改要求体现在何种结果性文书中呢？

　　首先，每个需要整改的问题，其整改要求 都应该在审计报告中提出，审计察觉缺陷整改 清单应作为审计报告的组成部分。从法律意义 上来说，这些整改要求可以分为两类：一是必 须执行的，其性质是审计决定；二是可以选择 性执行的，其性质是审计建议。

　　其次，根据审计法的规定，对于违反财经 法规的问题，审计机关有权作出处理处罚决 定。所以，审计整改要求中，针对经济违反相关规定的行为， 纠正相关行为、调整相关利益、追究相关责任 这三类整改要求是处理处罚的，其性质是审计 决定，需要将审计报告中的这些整改要求再以 审计处理处罚决定的方式单独成文，形成审 计处理处罚决定书。

　　再次，审计整改跟踪检查中，根据审计发 现问题整改清单检查审计客体的整改情况时， 要区分强制性的整改要求和建议性的整改要 求，并分别评价其整改情况。