早在二〇〇一年，最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电线号）指出：“审计是国家对建筑设计企业的一种行政监督，不影响建筑设计企业与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。

　　《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关法律法规的研究意见》（法工委函〔2017〕2号）指出：“审计法规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与其合同相对方的民事合同关系。审计法的规定不宜直接引申为应当以审计结果作为被审计单位与实施工程单位进行结算的依据。地方性法规以审计结果作为被审计单位与施工单位做结算的依据，实质上是以审计决定改变建设工程合同，扩大了审计决定的法律效力范围。”同年，人工委在回复中国建筑业协会而作出的《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关法律法规提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号）中进一步明确：“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”

　　《审计署关于加强完善和规范投资审计工作的意见》（审投发〔2017〕30号）规定：“一、 坚持依法审计，认真履行审计监督职责。……审计机关和审计人员要依法独立行使审计监督权，不得参与工程建设项目建设决策和审批、征地拆迁、工程招标、物资采购、质量评价、工程结算等管理活动。”

　　综合上述文件精神可知，如果合同当事人未作明确约定的，各方不能直接引用审计结果作为结算依据。

　　（二）某PPP合同约定“项目总投资以审计部门审定的金额为准”，项目第三方审计单位已作出项目财务决算审计报告，同时，当地审计局也对该项目进行了预算执行情况审计并出报告，两份报告对于投资额的认定存在一定的差异，怎么样来判断合同中的“审计部门”是指第三方审计单位还是审计局？

　　答：首先，现实中根据实施主体和审计监督权来源的不同，审计可以划分为三种，相关主体在不同场景下均可被称为“审计部门”。

　　1.国家审计，又称政府审计或行政审计（以下简称“行政审计”），是指国家审计机关根据有关法律和法规对国家机关、行政事业单位和国有企业执行政府预算收支的情况和会计资料实施检查审核、监督的专门性活动，国家权限由法律和法规赋予，并以国家强制力保证实施。国家审计机关除专门的审计机关（如审计署）外，还包括财政、税务、海关、人民银行或专业银行等专业审计机关。

　　2.社会审计，也称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动，其依据主要有中华人民共和国会计法及注册会计师审计准则等，其权限不具有法定性和强制性。民间审计组织主要有会计师事务所、审计师事务所等。

　　3.内部审计，是与“外部审计”的对称，指单位内部专职审计人员进行的审计。内部审计的权限主要由组织内部规章制度确定，在某些特定的程度上受本组织管理层制约。

　　其次，最高人民法院公报案例“重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷案”[（2012）民提字第205号案]中曾对与本问题类似的就“业主审计为准”认识分歧问题阐述如下：“本院认为，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建筑设计企业的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。”

　　行政审计系一种单向行政监督行为，项目各方如同意接受该方式作为结算依据时，所作的意思表示应当具体明确，不得进行解释推定。

　　综合上述观点，由于并不是每个项目都能“恰好”在结算环节迎来行政审计结论作为结算依据，且《中华人民共和国审计法》第二十三条规定的决算审计通常在项目正常结算完毕后进行，两者的边界不同，因此，项目文件如只笼统表述“结算以审计部门/审计机构/业主审计/财评审计意见为准”等的，不能推定认为仅特指审计局的意见，但如表述为“审计机关”则有几率存在不确定性，因为我国审计法对审计局等政府审计机关的称谓即“审计机关”，此时需结合其他证据综合判断。

　　（三）在未明确约定以审计机关报告为准的情况下，如果第三方审计机构出报告的结算金额与审计机关所作报告不一致，是不是能够无须考虑行政审计所做的结论意见？

　　答：《中华人民共和国审计法》第三十三条规定：“社会审计机构审计的单位依法属于被审计单位的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”《审计署关于加强完善和规范投资审计工作的意见》（审投发〔2017〕30号）：“三、 健全完善制度机制，有效运用投资审计结果。审计项目结束后，审计机关应依法独立出具投资项目审计报告，对审计发现的结算不实等问题，应作出审计决定，责令建筑设计企业整改；……”因此，即使项目未约定以行政审计结论作为结算依据的，审计机关仍有权通过核查社会审计报告或在法定职权范围内直接作出审计决定等方式，促使被审计单位接受调整纠正。

　　这就意味着解决项目结算争议的核心，仍在于结算依据合法合规，履约证据充分适格。

　　答：对被审计单位而言，行政审计是一种行政监督行为，依法具有行政强制力，其审计救济主要有政府裁决、行政复议、行政诉讼三种途径，但实践中被审计单位敢于通过行政复议等方式挑战审计机关的做法极为罕见，且审计机关的结论通常意味着项目业主（被审计单位）减少支出，故从有利于控制投资角度，合作方如未提出强烈质疑，项目业主在结算时通常倾向于顺水推舟。

　　但对合作方而言，审计报告核减意味着经济利益的损失风险，如协调沟通未果，则更多通过司法诉讼程序进行救济。

　　《全国民事审判工作会议纪要》（2015年4月征求意见稿）第四十九条规定：“……除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程建设价格进行检验确定”。

　　《最高人民法院第六巡回法庭裁判规则》：“如果审计部门未在合理期限内进行审计或者出具审计报告或结论，或者有证据证明审计结论明显不当的，承包人有权对未经审计以及缺少审计结论的工程价款或审计结论错误的工程价款申请司法鉴别判定。”

　　正如我们在本文中意见，项目结算是否以审计报告为准的争议，外在表现是以哪份文件为依据，本质问题仍是结算依据是不是合乎法律合规、履约证据是否充分适格，在政府审计日趋严格的大背景下，项目各方应重视交易文件体系设计及全过程证据管理工作。

　　卢清华律师 大成律所高级合伙人/皇家测量师协会（RICS）特许测量师/大成(广州)工程与基础设施行业组负责人/广州市律师协会能源与环保专业委员会副主任